Головне управління ДФС у Миколаївській області розглянуло лист товариства з обмеженою відповідальністю <…> щодо різниць, на які збільшується та зменшується фінансовий результат для визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток та на підставі статті 52 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями надає індивідуальну податкову консультацію.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ з 1 січня 2015 року об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ.
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, об'єкт оподаткування визначається з урахуванням коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ, зокрема різниці, які збільшують/зменшують фінансовий результат до оподаткування передбачені статтями 138-141 ПКУ.
Для цілей підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, визначаються відповідно до вимог статті 138 ПКУ.
Розрахунок амортизації основних засобів для визначення об'єкта оподаткування здійснюється у порядку, встановленому пунктом 138.3 статті 138 ПКУ.
Згідно з пунктом 11 підрозділу 4 розділу XX ПКУ при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144 - 146 та 148 розділу III ПКУ, у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Отже, при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, незалежно від того, чи врахована така сума у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування у фінансовій звітності.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ.
Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій, визначаються відповідно до статті 140 ПКУ.
Відповідно до пункту 140.2 статті 140 ПКУ для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених в пункті 140.1 статті 140 ПКУ, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Враховуючи наведене, при розрахунку суми перевищення відповідно до пункту 140.2 статті 140 ПКУ враховується вся сума нарахованих у бухгалтерському обліку процентів незалежно від того, чи відображені такі проценти при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Згідно з пунктом 140.3 статті 140 ПКУ проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 статті 140 ПКУ, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного її погашення з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 статті 140 ПКУ.
Згідно з підпунктом 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над звичайною ціною при здійсненні контрольованих операцій, які відповідають вимогам статті 39 ПКУ.
До податкових різниць, які коригують фінансовий результат до оподаткування, належать різниці, що виникають по операціях з нерезидентами з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг.
Так, відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується, зокрема, на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім зазначених у пункті 140.2 та у підпункті 140.5.5 пункту 140.5 статті 140 ПКУ та операцій, які визнані контрольованими відповідно до статті 39 ПКУ), придбаних у нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 ПКУ.
Вимоги підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПКУ можуть не застосовуватися платником податку, якщо операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до статті 39 ПКУ, або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ, але без подання звіту.
Слід також зазначити, що згідно з підпунктом 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПКУ платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".
Підпунктом 39.5.4.1 пункту 39.5 статті 39 ПКУ визначено, що у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу "витягнутої руки", платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов'язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку , що підлягає сплаті до бюджету.
Самостійне коригування є коригуванням платником податків ціни контрольованої операції, за результатами якого розрахована ціна відповідає принципу "витягнутої руки", навіть якщо така ціна відрізняється від фактичної ціни, встановленої під час здійснення контрольованої операції (підпункт 39.5.4.2 пункту 39.5 статті 39 ПКУ).
У різі відображення в бухгалтерському обліку витрат за рахунок прибутку (рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)) фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, підлягатиме коригуванню (збільшенню або зменшенню) на різниці, передбачені положеннями ПКУ.
В.о. начальника І.В.Кузьмін