Головне управління Державної фіскальної служби в Миколаївській області розглянуло лист товариства «….» про надання податкової консультації щодо оподаткування податком на додану вартість операцій, здійснених на підставі договору суперфіцію, та повідомляє наступне.
Право користування чужою земельною ділянкою для забудови (суперфіцій) визначено Главою 161 Земельного кодексу України від 25.10.2001 № 2768-ІІІ (далі – Земельний кодекс) та главою 34 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-ІV (далі – Цивільний кодекс).
Статтею 1021 Земельного кодексу визначені підстави набуття і зміст права користування чужою земельною ділянкою, зокрема для забудови, а саме право користування чужою земельною ділянкою для забудови (суперфіцій) виникає на підставі договору між власником земельної ділянки та особою, яка виявила бажання користуватися цією земельною ділянкою для таких потреб, відповідно до Цивільного кодексу.
Згідно з пунктом 5 статті 1021 Земельного кодексу укладення договорів про надання права користування земельною ділянкою, зокрема, для забудови здійснюється відповідно до Цивільного кодексу та з урахуванням вимог Земельного кодексу.
Відповідно до статті 413 Цивільного кодексу власник земельної ділянки має право надати її в користування іншій особі для будівництва промислових, побутових, соціально-культурних, житлових та інших споруд і будівель (суперфіцій). Таке право виникає на підставі договору або заповіту.
Таким чином, об'єктом суперфіція є лише право користування земельною ділянкою для будівництва певних видів споруд чи будівель.
Відповідно до абзацу першого підпункту 197.1.21 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - Кодекс) звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних часток (паїв), крім тих, що розміщені під об'єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства (з урахуванням положень абзацу першого підпункту 197.1.13 пункту 197.1 статті 197 Кодексу).
Згідно із підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Отже, якщо здійснюється операція з поставки (продажу, передачі) земельної ділянки як окремого об'єкта, то така операція з відчуження звільняється від оподаткування ПДВ.
Враховуючи, що договір суперфіцію не передбачає передачі права власності на земельну ділянку, та при цьому відчужується не земельна ділянка, а лише право користування нею, то операція з передачі земельної ділянки власником землекористувачу за договором суперфіцію не вважається постачанням товару (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Кодексу) та не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.
Стосовно оподаткування податком на додану вартість операцій по отриманню оплати за користування земельною ділянкою за договором суперфіцію повідомляємо, що статтею 414 Цивільного кодексу передбачено, що власник земельної ділянки має право на отримання плати за користування його земельною ділянкою землекористувачем (суперфіціарієм).
Згідно з підпунктом "б" пункту 185.1 статті 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.
Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 Кодексу встановлені правила визначення місця постачання послуг.
Відповідно до пункту 186.4 статті 186 Кодексу місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 Кодексу.
При цьому постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).
Таким чином, плата за користування земельною ділянкою згідно з договором суперфіцію є об’єктом оподаткування податком на додану вартість. При цьому слід зазначити, що сторони в договорі суперфіція самі визначають розмір плати за користування, періодичність її внесення (разовий або періодичний характер останньої), її форму, умови, порядок та строки виплати тощо.
Стосовно визначення бази оподаткування операцій з надання послуг з користування земельною ділянкою слід зазначити, що відповідно до пункту 188.1 статті 188 Кодексу до бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни) за винятком:
- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
- газу, який постачається для потреб населення.
Враховуючи зазначене, плата за користування земельною ділянкою за договором суперфіцію є об’єктом оподаткування податком на додану вартість та відповідно до пункту 194.1 статті 194 Кодексу підлягає оподаткуванню на загальних підставах за основною ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 Кодексу. При цьому, згідно з підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 Кодексу податок визначається у розмірі 20% бази оподаткування та додається до ціни (вартості визначеної плати за користування земельною ділянкою згідно з договором суперфіцію) товарів/послуг.