Лист ГУ ДФС у Миколаївській області від 14.12.15 №3161/10/14-29-15-02-20

Головне управління ДФС у Миколаївській області розглянуло лист товариства з обмеженою відповідальністю <…> щодо операцій з необоротними активами та на підставі статті 52 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями надає індивідуальну податкову консультацію.

 1. Чи можна провести дооцінку основних засобів у податковому обліку до справедливої вартості, визначеною за результатами незалежної оцінки, якщо облікова політика передбачає облік за моделлю переоцінки, та нараховувати податкову амортизацію з урахуванням такої дооцінки, починаючи з місяця, наступного за місяцем проведення переоцінки?

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ зазначено, що об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ.

З 01.01.2015 норм щодо проведення переоцінки основних засобів в податковому законодавстві не передбачено.

Проведення переоцінки основних засобів проводиться виключно у бухгалтерському обліку незалежно від обраної облікової політики підприємства, зокрема, за моделлю переоцінки, за якою відповідно до параграфу 31 МСБО 16 «Основні засоби» об’єкт основних засобів (справедливу вартість якого можна достовірно оцінити) слід обліковувати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки, мінус будь-яка подальша накопичена амортизація та подальші накопичені збитки від зменшення корисності.

Проведені у бухгалтерському обліку переоцінки, не впливають на балансову вартість основних засобів, що відображається у податковому обліку.

Для нарахування податкової амортизації основних засобів та нематеріальних активів балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144 - 146 та 148 розділу III ПКУ, у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року (пункт 11 підрозділу 4 розділу XX ПКУ).

Відповідно до підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПКУ розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.

Платники податку на прибуток, які відповідно до статті 134 ПКУ визначають об’єкт оподаткування з урахуванням різниць, здійснюють коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку) відповідно до пунктів 138.1 та 138.2 статті 138 ПКУ у такому порядку:

збільшують фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

зменшують фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ та на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

 2. Чи враховуються дооцінка/уцінка інвестиційної нерухомості, яка згідно з П(С)БО та МСБО проводиться через прибуток/збиток, у збільшення/зменшення фінансового результату для цілей оподаткування податком на прибуток?

Якщо податкова балансова вартість такої нерухомості відрізняється від бухгалтерської, то яка сума дооцінки/уцінки повинна враховуватись у фінансовому результаті до оподаткування: різниця між справедливою вартістю та балансовою вартістю за даними податкового обліку, чи за даними бухгалтерського обліку?

 Щодо податкового обліку інвестиційної нерухомості, то нормами ПКУ не передбачено такої категорії активів, як інвестиційна нерухомість. Виняток становить підпункт 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 ПКУ, у якому зазначено, що фінансовий результат до оподаткування при розрахунку податку на прибуток збільшується, зокрема, на суму уцінки інвестиційної нерухомості, яка оцінюються за справедливою вартістю, відображеною у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів.

Таким чином, фінансовий результат до оподаткування підлягає коригуванню (збільшенню) на суму зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості, тобто її уцінки, що перевищує суму збільшення справедливої вартості, відображену раніше у складі доходу.

Слід враховувати, що сума на яку коригується фінансовий результат, залежить від проведеної оцінки справедливої вартості з моменту набуття чинності Законом України від 28.12.2014 №71-VIII „Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи”, яким визначено коригування фінансового результату до оподаткування з метою обчислення податку на прибуток.

Як зазначалося вище, проведення переоцінки необоротних активів у податковому обліку не передбачено і проводиться виключно у бухгалтерському обліку. Тому порівняння на дату балансу справедливої вартості інвестиційної нерухомості з її балансовою вартістю повинно здійснюватися за даними бухгалтерського обліку. Зміна вартості (збільшення або зменшення) відображається відповідно у складі інших операційних доходів (рахунок 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю») або інших операційних витрат (рахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»), та, відповідно, буде враховуватися при визначенні фінансового результату до оподаткування.

 3. Чи враховуються у податковому обліку витрати на поліпшення орендованих необоротних активів.

Якщо так, то до якої групи такі поліпшення треба відносити у податковому обліку та як визначити термін для нарахування амортизації, за терміном дії договору оренди, чи за мінімальним строком використання згідно ПКУ (з урахуванням строку перебування об’єкту оренди в експлуатації у власника, чи з початку дії договору оренди)?

Якщо ні, то чи має право платник податків зменшити об’єкт оподаткування податком на прибуток на суму таких витрат та за яких обставин?

4. Чи залежить відповідь на питання №3 від того, застосовує підприємство ПСБУ (ПСБУ 14 передбачає капіталізацію витрат на поліпшення орендованого майна) чи МСБУ (згідно до МСБУ витрати на ремонт/поліпшення об’єкта оренди є витратами періоду)?

Починаючи з 01.01.2015, в податковому обліку особливостей обліку витрат підприємством на поліпшення орендованих необоротних активів не передбачено.

Проте, згідно з підпунктом 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПКУ розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.

- За П(С)БО затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об’єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в пункті 7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених Міністерством фінансів України 30.09.2003 №561 (далі – Методичні рекомендації) (абзац другий пункту 8 П(С)БО 14 „Оренда”, пункт 21 Методичних рекомендацій).

Відповідно до пункту 23 П(С)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації

Для розрахунку податкової амортизації вартість поліпшення орендованих основних засобів зараховується як новий об’єкт до групи 9 «Інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років, визначеного у підпункті 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 ПКУ.

Таким чином, при застосуванні П(С)БО, при поліпшенні орендованих необоротних активів при визначенні об’єкта оподаткування орендар на підставі положень абзацу четвертого пункту 138.1 та абзацу третього пункту 138.2 статті 138 ПКУ повинен збільшити фінансовий результат на суму амортизації витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, та зменшити фінансовий результат на суму амортизації витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної з урахуванням положень статті 138 ПКУ.

Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку) визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ.

 - Згідно з Міжнародним стандартом «Концептуальна основа фінансової звітності» від 01.01.2013 суб'єкт господарювання звичайно використовує свої активи для виробництва товарів або надання послуг, які здатні задовольнити бажання чи потреби споживачів; оскільки ці товари або послуги можуть задовольнити бажання або потреби, споживачі готові платити за них, а отже, сприяти надходженню грошових коштів до суб'єкта господарювання. Грошові кошти самі надають послуги суб'єктові господарювання, оскільки вони керують усіма іншими ресурсами (пункт 4.9 Міжнародного стандарту).

Згідно з МСБО 16 собівартість об'єкта основних засобів слід визнавати активом, якщо є ймовірність, що майбутні економічні вигоди, пов'язані з об'єктом, надійдуть до суб'єкта господарювання, собівартість об'єкта можна достовірно оцінити (пункт 7 МСБО 16).

Під час визнання об’єкт основних засобів, який відповідає критеріям визнання активу,  слід оцінювати за собівартістю (пункт 15 МСБО 16).

За умови обрання моделі переоцінки, після визнання активом, об'єкт основних засобів (справедливу вартість якого можна достовірно оцінити) слід обліковувати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки, мінус будь-яка подальша накопичена амортизація та подальші накопичені збитки від зменшення корисності (пункт 31 МСБО 16).

За умови віднесення витрат на ремонт/поліпшення об’єкта оренди до витрат періоду, використовуючи МСБО, створений в результаті ремонту /поліпшення актив не визнається основним засобом..

Тому, передбачений  підпунктом 138.3.1. пункту 138.3 статті 138 ПКУ розрахунок амортизації основних засобів, що здійснюється відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 ПКУ, не проводиться.

Слід також зазначити, що згідно з Міжнародним стандартом «Концептуальна основа фінансової звітності» від 01.01.2013, зокрема, витрати визнаються у звіті про прибутки та збитки на основі безпосереднього зв'язку між понесеними витратами та заробленим доходом від конкретних статей. Цей процес, що його, як правило, називають відповідністю витрат доходам, передбачає одночасне або комбіноване визнання доходів та витрат, які виникають безпосередньо та разом у результаті тих самих операцій або інших подій (наприклад, різні компоненти витрат, що становлять собівартість реалізованої продукції, визнаються одночасно на момент отримання доходу, що виникає в результаті реалізації продукції) (пункт 4.50 Міжнародного стандарту).  

 5. Як визначається строк корисного використання об’єкту для основних засобів для податкового обліку у разі придбання об’єкту, що раніше був у використанні: з урахуванням терміну експлуатації в попереднього власника, або з «нуля»?

Строки корисної експлуатації визначено в пункті 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» та параграфі 6 МСБО 16 «Основні засоби», які встановлюються з урахуванням періоду, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством/установою (будуть придатні для використання) або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством/установою обсяг продукції (робіт, послуг).

При цьому, відповідно до пункту 23 П(С)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Відповідно до параграфу 6 МСБО 16 «Основні засоби» сума, що амортизується - це собівартість активу або інша сума, що замінює собівартість, за вирахуванням його ліквідаційної вартості. Собівартість визначається як сума сплачених грошових коштів чи їх еквівалентів або справедлива вартість іншої форми компенсації, наданої для отримання активу на час його придбання або створення або (якщо прийнятно) сума, яку розподіляють на цей актив при первісному визнанні згідно з конкретними вимогами інших МСФЗ.

Тобто, платник податку при визнанні цього об’єкта активом самостійно в наказі по підприємству встановлює строк його корисного використання (експлуатації) з урахуванням його очікуваного використання, потужностей або продуктивності, фізичного та морального зносу тощо, зокрема тих, які вже були у використанні, проте в цілях розрахунку «податкової» амортизації цей строк не може бути менше строку, визначеного підпунктом 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 ПКУ.

Підпунктом 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 ПКУ встановлено мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів та порядок їх застосування з урахуванням наступного:

у разі коли строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів в бухгалтерському обліку менше ніж мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені цим підпунктом;

у разі коли строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені цим підпунктом, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.

В.о. начальника                                                                                        І.В.Кузьмін